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【天职研究】新租赁准则解析——目标及范围

发布日期:2020-01-29 07:49   来源:未知   阅读:

  新租赁准则规定了租赁确认、计量、列报和披露的原则[IFRS 16 para.1、CAS 21(2018)第一条]。新租赁准则的目标是确保承租人和出租人按照如实反映租赁交易的方式提供相关信息,从而为财务报表使用者评估租赁对企业的财务状况、财务业绩和现金流量的影响提供依据(IFRS 16 para.1)。

  在应用新租赁准则时,企业根据所有相关事实和情况,考虑合同的条款和条件。企业应始终将本准则应用于具有类似特征以及类似情况的合同(IFRS 16 para.2)。

  新租赁准则规定,企业应将该准则应用于所有租赁,包括转租赁中的使用权资产租赁,但下列项目除外[IFRS 16 para.3、CAS 21(2018)第三条]:

  在国际财务报告准则下,《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘查和评估》对勘探和评价矿产资源的权利的会计处理作出了规定。在企业会计准则下,《企业会计准则第27号——石油天然气开采》对石油天然气开采活动的会计处理作出了规定。

  在国际财务报告准则下,《国际会计准则第41号——农业》(IAS 41)对生物资产的会计处理作出了规定。在企业会计准则下,《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产的会计处理作出了规定。

  2014年6月,国际会计准则理事会发布了《农业:生产性植物》(对《国际会计准则第16号》和《国际会计准则第41号》的修订),将原属于《国际会计准则第41号》范围的农业活动相关生产性植物,纳入《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》范围。也就是说,在国际财务报告准则下,承租人承租的生产性植物,也适用新租赁准则。我国企业会计准则尚未引入该修订,生物资产准则仍包括生产性植物的会计处理,承租人承租的生产性植物不适用新租赁准则。因此,现行国际国内准则下,生产性植物相关租赁所适用准则存在差异。

  在国际财务报告准则下,《国际财务报告解释公告第12号——特许服务安排》规范了此类建造经营移交业务(BOT业务)的处理。相对应的,在企业会计准则下,《企业会计准则解释第2号》问题五对此类BOT业务进行了规范。

  事实上,《国际财务报告解释公告第12号》第5段明确规定,属于该解释公告范围的特许服务安排,授予方对标的资产的使用具有控制权,经营方并不具有控制权,不满足新租赁准则下租赁的定义。鉴于各利益相关方的反馈,国际会计准则理事会决定在新租赁准则中单独对特许服务安排的适用范围进行澄清。

  对于知识产权许可授予方的处理,在国际国内准则下均属于新收入准则的范围,即《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》和《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)。

  5、承租人通过许可使用协议取得的诸如电影、录像、剧本、文稿、专利、版权等项目的权利

  与知识产权出租人相对应,电影、录像、剧本、文稿、专利、版权等知识产权承租人的处理,也不属于新租赁准则的范围,而是属于无形资产准则范围。

  在国际财务报告准则下,《国际财务报告准则第16号》第4段规定,对于除电影、录像、剧本、文稿、专利、版权等知识产权以外的无形资产,承租人也可选择按照新租赁准则进行会计处理,但并非强制要求(IFRS 16 para.4)。国际会计准则理事会承认,对于承租人而言,将无形资产租赁排除在新租赁准则范围之外,是缺乏理论基础的。理事会强调,在选择将无形资产租赁适用新租赁准则之前,应对无形资产的会计处理进行单独复核(IFRS 16 para.BC71)。

  在企业会计准则下,新租赁准则(正文)未对上述无形资产租赁提供类似适用范围选择权。

  对于土地使用权租赁,特别是土地长期租赁,在经济实质上可能与购买土地是类似的。因此,在新租赁准则制定过程中,部分反馈意见建议将土地长期租赁明确排除在新租赁准则之外。但是,国际会计准则理事会并未采纳该建议,主要理由如下(IFRS 16 para.BC78):

  1、将土地长期租赁与其他租赁进行区分缺乏理论基础。在概念上,新租赁准则强调租赁是否转移了对标的资产使用的控制权,虽然土地租赁合同可能未将土地本身的控制权(包括所有权)转让给承租人,但是,如果合同赋予承租人在租赁期对该土地使用的控制权,则该合同本身是满足新租赁准则下租赁的定义的,应按新租赁准则进行会计处理。

  2、对于土地长期租赁,如果租赁期限足够长,租赁付款额的现值可能相当于该土地的几乎全部公允价值。此时,承租人按新租赁准则的会计处理,与购买土地的会计处理实质上是类似的。此外,如果承租人获得了对土地本身的控制权,而不仅仅是对土地使用的控制权,则该合同将作为购买土地进行处理,该土地将按《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》(对应企业会计准则下固定资产准则)被确认为承租人自身的资产(固定资产)。也就是说,对于土地长期租赁的会计处理,其适用范围是可以清晰区分的,在实质为购买土地的情况下,按租赁准则或无形资产、固定资产准则的处理结果是类似的。

  在企业会计准则下,新租赁准则明确,以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权,适用无形资产准则,不适用新租赁准则[CAS 21(2018)第三(一)条]。因此,对于以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权的准则适用范围,国际国内准则下可能存在差异。但是,如前所述,此类土地使用权按不同准则处理的结果,对企业净资产、净利润等不会产生重大实质差异。

  在原租赁准则下,承租人持有的作为投资性房地产核算的房地产(土地和建筑物)、出租人在经营租赁下提供的投资性房地产的计量,适用投资性房地产准则,不适用租赁准则[IAS 17 para.2,CAS 21(2006)第三条]。同时,原投资性房地产准则也规定,对于融资租赁或经营租赁的分类、来自投资性房地产的租赁收益的确认、承租人财务报表中作为经营租赁核算的租赁所持有房地产权益的计量、在融资租赁出租人财务报表中租赁投资净额的计量、售后租回交易的会计处理、以及融资租赁和经营租赁的披露,适用原租赁准则[IAS 40(2015) para.3]。也就是说,原租赁准则和原投资性房地产准则各自规范了投资性房地产租赁的多个方面。

  在新租赁准则下,并未明确将投资性房地产的租赁从租赁准则范围排除,并删除了投资性房地产准则有关租赁准则的相关索引[IAS 40(2015) para.3]。因此,在新租赁准则下,原则上,投资性房地产租赁的所有方面均适用新租赁准则。但是,新租赁准则也规定,如果承租人采用公允价值计量模式计量投资性房地产,则对符合投资性房地产定义的使用权资产也采用公允价值计量模式进行计量(IFRS 16 para.34)。同时,在新租赁准则发布时,国际会计准则理事会也对投资性房地产准则中投资性房地产的定义进行了修订,将承租人以使用权资产持有的房地产也作为投资性房地产[IAS 40(2016)para.5],适用该准则有关以公允价值计量模式计量投资性房地产的规定。因此,在新租赁准则下,对于以公允价值计量模式计量的投资性房地产,实质上仍适用投资性房地产准则的相关计量规定。

  综上分析,在新租赁准则下,对于投资性房地产租赁,特别是以公允价值计量模式计量的投资性房地产租赁,企业按投资性房地产准则规定,提供了有关用于经营租赁的投资性房地产的公允价值相关信息,并按新租赁准则规定,提供了出租人取得租赁收入相关的信息(IFRS 16 para.BC80)。

  在新租赁准则下,并未明确将存货租赁排除在其范围之外。实务中,此类存货租赁业务一般是在购买主要商品时,对某些零部件、经营材料和供应品采用租赁合同形式进行租赁。国际会计准则理事会认为,此类存货租赁交易,在实质上极少满足新准则下租赁的定义,因为承租人不太可能将其持有的租赁(即为其他方所有的)资产用于正常商业过程中的销售,或用于正常商业过程中所销售产品的生产(IFRS 16 para.BC74)。因此,新租赁准则并未单独明确存货租赁不属于租赁准则的范围。

  对于亏损性租赁合同,新租赁准则并未明确做出规定。国际会计准则理事会解释了其理由(IFRS 16 para.BC72):

  1、对于已经开始的亏损性租赁合同,不需要单独做出规定。在租赁期开始日之后,企业将根据新租赁准则的规定恰当反映有偿租赁合同。例如,承租人需考虑确认使用权资产的减值。

  2、对于尚未开始的亏损性租赁合同,适用或有事项准则(《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》和《企业会计准则第13 号——或有事项》)的规定。

  在新租赁准则下,由于承租人需要对原认定为经营租赁的租赁合同相关使用权资产进行确认,并按资产减值准则考虑该资产减值情况。按资产减值准则考虑该资产减值情况,与原租赁准则下作为亏损合同,考虑预计负债可能存在差异,新租赁准则对此类包含租赁的亏损合同新旧衔接提供了一定的简化处理。

  此外,2018年12月13日,国际会计准则理事会(IASB)发布《亏损合同——合同履行成本(对国际会计准则第37号的修订提议)》(征求意见稿),提议在评价是否为亏损合同时,公司应当包括所有合同直接相关成本,而不仅仅是增量成本。其中,亏损合同也包括亏损租赁合同。该修订项目可能对亏损租赁合同带来影响。

  新租赁准则包含了如续租或终止租赁选择权、余值担保等专门规定,这些选择权和担保可能满足衍生工具的定义。对于新租赁准则已规定的类似衍生工具,应按新租赁准则进行处理。对于其他未在新租赁准则规定范围内的衍生工具,应当与租赁合同拆分,并按金融工具准则对衍生工具进行会计处理(IFRS 16 para.BC81)。

  在新租赁准则制定过程中,有反馈意见建议,对于企业经营不重要的资产(非核心资产)的租赁,可以豁免采用新租赁准则。例如,对于一般送货公司,送货车租赁产生的资产和负债的信息,对于评估其经营状况是重要的。但是,对于某些公司,比如使用货车向其零售银行网点派送办公用品的银行,该送货车所产生的资产和负债,对于评价该银行经营可能并不重要。反馈意见认为,财务报表使用者并不关心对于企业运营并非至关重要的资产的信息,此类资产对于企业的运营相对次要。因此,如果对非核心资产租赁产生的资产和负债按新租赁准则进行确认与计量,其核算成本可能超过其对于使用者的收益,不符合成本效益原则。

  但是,国际会计准则理事会并未针对非核心资产适用范围作出豁免,主要理由如下(IFRS 16 para. BC76):

  1、对“核心”与“非核心”资产进行定义极为困难。例如,银行使用的办公楼是否属于核心资产?如银行存在零售银行网点,结论是否会有所不同?企业是否会将部分办公场所或车辆视为核心资产,而将其他办公场所或车辆视为非核心资产?如果将核心资产定义为对于企业经营至关重要的资产,则是否可以认为,所有租赁均为核心资产租赁?否则,企业为何要进行租赁?

  2、不同企业或对非核心资产的定义有不同理解,从而降低财务报表对于使用者的可比性。

  3、其他准则并未对所购资产进行核心与非核心的区分。因此,将核心资产相关的使用权资产,与非核心资产相关的使用权资产进行区分,很难有正当的理由。

  因此,新租赁准则并未根据标的资产是否属于企业经营的核心资产为划分基础,对资产租赁会计处理进行区分。

  天职国际会计师事务所会计准则技术支持组,专注于国际国内会计准则研究,致力于为客户提供高效的会计技术支持。

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